La problemática territorial del impuesto sobre sucesiones y donaciones

Impuestos

El Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISyD) es un impuesto directo cuyo hecho imponible está constituido en base al artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones, por la obtención de renta procedente de actos “mortis causa” (herencias, legados, pactos sucesorios, etc.), actos “inter vivos” a título gratuito (donaciones) y de la percepción de cantidades procedentes de seguros sobre la vida cuando la persona del asegurado sea distinta de la del beneficiario (ej. una póliza suscrita por un progenitor a favor de un hijo menor); siempre que los perceptores de dichas rentas sean personas físicas [1].

[1] En el caso de las personas jurídicas las rentas obtenidas a través de esos negocios jurídicos, no están gravadas por el ISyD, sino que constituyen rentas del ejercicio a efectos del Impuesto Sobre Sociedades.

Una de las grandes controversias más sonadas que han surgido a raíz de este impuesto radican en el hecho de que es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común, no solo en cuanto a la recaudación de la totalidad de la deuda tributaria de los contribuyentes, sino también en lo que se refiere a la regulación de cuestiones de una gran relevancia a la hora de determinar la carga fiscal a la que estos se verán sometidos, tales como: la determinación de los tipos de gravamen a través de las diferentes escalas progresivas, de los coeficientes multiplicadores que se aplican sobre la cuota íntegra para obtener la cuota incrementada y el establecimiento de numerosas reducciones y deducciones; todo ello dentro del marco regulatorio general que establece la LISyD. Todo esto ha generado, como ya es bien sabido, una gran diferencia en la carga fiscal relativa a este impuesto entre los diferentes territorios que componen el Estado.

A la hora de adentrarnos en la problemática territorial del ISyD, lo primero que debemos analizar es el modo en que la LSyD distribuye entre las Diferentes CCAA que componen el Estado español las potestades relativas a la recaudación, gestión y regulación del tributo. Parta dicha finalidad se hace preciso recurrir a los “puntos de conexión” que establece la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común, los cuales diferirán en función de las distintas operaciones jurídicas de las que se deriva la obtención de renta gravada por el ISyD.

De este modo:

Para las adquisiciones “mortis causa” y para la percepción de cuantías derivadas de contratos de seguro sobre la vida de terceros, la Comunidad Autónoma que percibirá la totalidad del importe declarado y cuya legislación se aplicará, será aquella en la que el causante tenga su residencia habitual en la fecha del devengo del impuesto, es decir, en la fecha de su fallecimiento.

No obstante, con la finalidad de evitar traslados fraudulentas a territorios con una menor carga fiscal (ej. el caso de un enferme terminal que, a pocos meses de su fallecimiento traslada su residencia a una Comunidad Autónoma con una carga fiscal relativamente baja, con la única finalidad de que sus herederos tributen en menor medida por este impuesto), se establece la previsión de que el territorio autonómico de residencia habitual del causante será aquel en el que haya permanecido un mayor número de días en el periodo de 5 años finalizado el día anterior a la fecha de devengo.

En el caso de las adquisiciones de bienes y derechos a título gratuito e “inter vivos”, los puntos de conexión son distintos en función de la naturaleza de los bienes que sean objeto de dichos negocios jurídicos. De este modo, cuando se trate de bienes inmuebles, la Administración Autonómica cuya normativa se aplicará y que gozará del derecho a percibir la totalidad de la deuda tributaria del contribuyente, será aquello en cuyo territorio se encuentre el bien inmueble objeto de la operación grada; si dicho bien es de naturaleza mobiliaria, lo será aquella en cuyo territorio tenga su residencia habitual el donatario en la fecha de devengo del impuesto.

ILUSTRACIÓN

Tal y como he expuesto anteriormente, en el territorio español existe una gran disparidad reguladora en lo que a este impuesto se refiere entre las diferentes CCAA. De este modo, en el presente apartado haré referencia tanto a CCAA que han llegado prácticamente a suprimir “de facto” este impuesto para ciertos contribuyentes, como a otras que someten a los mismos a una carga fiscal de mayor peso. Para analizar dicha carga fiscal, voy a analizar la diversa regulación en varias Comunidades Autónomas de España que representen la disparidad regulativa a la que he hecho referencia a partir de los aspectos que se utilizan para cuantificar la deuda tributaria: las reducciones sobre la Base Imponible (en especial, la reducción por parentesco), los tipos de gravamen y las deducciones y bonificaciones sobre la Cuota Íntegra.

La primera Comunidad Autónoma a la que haré referencia es la Comunidad de Madrid, en ella, tras la modificación del año 2018, la carga fiscal es prácticamente nula para ciertos contribuyentes.

En el caso de las sucesiones y percepción de cantidades derivadas de seguros sobre la vida, existe una bonificación del 99% sobre el importe de la Cuota Íntegra siempre que los contribuyentes esté comprendidos en los grupos I y II a los que hace referencia el art. 20.2.a) de la LISyD (cónyuge, ascendientes, descendientes, adoptantes y adoptados del causante o asegurado)[2]; esto implica que de la cuantía resultante de aplicar los tipos de gravamen sobre la Base Imponible[3], tan solo se deberá ingresar el 1% a las arcas públicas independientemente de cuál sea la cuantía en que consiste la Cuota Íntegra y la Base Imponible. En cuanto a los tipos de gravamen de la escala autonómica, no difieren respecto de la escala supletoria que establece la LISyD en su artículo 21. Otra Comunidad Autónoma en la que prácticamente se ha suprimido en ISyD para ciertos contribuyentes es Andalucía, la cual establece una reducción sobre del 99% sobre el importe la Base Imponible (sea cual sea la cuantía en que consista la misma) en beneficio de los grupos de parentesco anteriormente citados.

[2] Actulamente se está debatiendo la posibilidad de extender esta bonificación a ciertos parientes colaterales del causante o asegurado (hermanos, tíos y sobrinos).

[3]Recordemos que en el ISyD la Base Imponible se corresponde con el valor neto de la adquisición hereditaria percibida o con la cuantía percibida por el beneficiario del contrato de seguro sobre la vida.

Otro caso distinto es el de la Comunidad Autónoma de Galicia, donde el impuesto se encuetra regulado por el D.Léx 1/2011, de 28 de Julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, en dicha Comunidad el ISyD también es bastante favorable para ciertos grupos de contribuyentes.

En dicha Comunidad, el tipo mínimo del ISyD es menor que el de la escala supletoria que establece la Ley estatal es su artículo 21, siendo este del 5%, siempre que los contribuyentes estén comprendidos en los grupos I y II a los que hace referencia el art.20.2a) LISyD, siendo el tipo máximo aplicable a dichos contribuyentes del 18% de la Base Liquidable; no obstante, para el resto de contribuyentes los tipos de gravamen coinciden con los de la escala establecida por la Ley estatal (art. 9 D. Léx).

La deducción sobre la Cuota Íntegra que se establece en esta Comunidad es del 99% de la misma, no obstante, a diferencia de los casos anteriores solo es de aplicación cuando los contribuyentes sean hijos o adoptados del causante o asegurado y tengan menos de 21 años en el momento de devengo del impuesto (Grupo I), en base al art. 11 D. Léx.

Si estos punto ya hacen de Galicia un territorio fiscalmente atractivo en lo que a este tributo se refiriere, el punto más favorable se encuentra en que, en las modalidades de adquisiciones “mortis causa” y percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida: en caso de que el contribuyente pertenezca al Grupo I de parentesco, podrá aplicarse una reducción del 1.000.000€ sobre la Base Imponible, además de 1000.000€ adicionales por cada año que le reste para alcanzar dicha edad hasta el límite de 1.500.000€. Para el Grupo II de parentesco, la reducción será en todo caso de 1.000.000€ (art.6 D.Lex 1/2011).

En el caso de Cataluña, Comunidad en la que este tributo está regulado por la Ley 19/2010, de 7 de Junio, de Regulación del ISyD. Las reducciones máximas por motivo de parentesco que establece dicho texto legislativo en su artículo segundo son, como máximo de 539.000€ para los descendientes y adoptados de 13 años o menos, disfrutando el cónyuge de una reducción sobre la Base Imponible de 500.000€ y los descendientes y adoptados de 21 años, de una reducción de 275.000€; todos estos beneficios fiscales solo son de aplicación en el caso de las adquisiciones “mortis causa”.

Las tarifas que establece el art.57 LRISyD, difieren en función del parentesco del causante con el contribuyente; para los contribuyentes que se encuentren en los Grupos I y II de parentesco, los tipos son muy favorables (siendo el tipo máximo del 9%), para el resto de contribuyentes los tipos son bastante similares a los de otros territorios.

Por lo que vemos que, a pesar de que popularmente es una Comunidad Autónoma conocidas por su alto gravamen en relación a otros territorios del Estado español, los parientes directos de un causante con un nivel de patrimonio bajo, no tendrán que abonar ninguna cantidad por este impuesto, al igual que en la mayoría de CCAA e, incluso, para los parientes próximos de causantes con un patrimonio más elevado, la cuantía a ingresar es prácticamente insignificante en relación con la renta que obtienen con la sucesión.

Más desfavorable para el contribuyente es el caso del Principado de Asturias, don de la reducción por parentesco de la que gozan los parientes de los Grupos I y II es tan solo de 200.000€, los tipos de gravamen son, en general, similares a los de la escala supletoria de la LISyD.

CONCLUSIONES

Esta disparidad entre Comunidades Autónomas puede ser problemática, no solo por las potenciales conductas fraudulentas de los contribuyentes, para las cuales la L.22/2009 establece soluciones bastante acertadas; sino por la competencia, en muchas ocasiones desleal, entre los diferentes territorios autonómicos que, en muchas ocasiones, acaba desvirtuando el impuesto en cuanto a su poder recaudatorio, siendo precisamente las arcas autonómicas las más perjudicadas.

Por ello existen posturas favorables a la centralización de este impuesto, cosa que juzgo incorrecta dado que las Administraciones Autonómicas, además de necesitar fuentes de ingresos necesarias para sufragar tan importantes partidas de gasto público como las que destinan a los servicios públicos de sanidad y educación, deben gozar de cierto poder regulatorio sobre los tributos que estas perciben debido al principio de autonomía financiera que establece la Constitución Española.

No obstante, si que juzgo acertada una armonización estatal que establezca tipos mínimos y máximos y unos límite máximos de reducción y deducción[4] que, respectado la autonomía financiera en materia de ingresos de las CCAA, impida la práctica de políticas agresivas de competencia fiscal entre territorios, dado que estas perjudican en última instancia a una de las principales finalidades de este impuesto que es la de dotar de recursos las arcas autonómicas.

[4] Esta sería una solución similar a la adoptada con los Tributos de las Entidades locales en el RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y a la que ha adoptado la Unión Europea en tributos estatales como el IVA.

Por otro lado, si que resulta fácil rebatir el recurrente argumento utilizado por muchas personas detractoras de este impuesto del niño o adolescente huérfano de familia humilde que no puede heredar la casa de sus padres por no poder afrontar el pago de este impuesto, dado que en la mayoría de territorios esos descendientes (del Grupo I de parentesco) no tendrán que pagar cantidad alguna por este impuesto y donde si que pueden llegar a tener que ingresar una deuda tributaria, esta será ínfima en relación con el incremento patrimonial experimentado.

Tampoco es del todo cierto lo que se suele señalar de que en la Comunidad de Madrid el tratamiento es mucho más favorable que en Cataluña para el contribuyente, dado que para los parientes cercanos el tratamiento fiscal es más favorable que en la Comunidad de Madrid cuando la percepción hereditaria es baja, si bien es cierto que para caudales hereditarios cuantiosos, el tratamiento fiscal de CCAA como Madrid, Andalucía y, en menor medida, Galicia resulta mucho más beneficioso.

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